Résident fiscal : to be or not to be ?

La résidence fiscale, qui permet de déterminer l’étendue des obligations fiscales d’un contribuable, devient de plus en plus un enjeu pour les États dans un contexte de liberté accrue de circulation des personnes. Revenant sur des principes que l’on pensait acquis, la jurisprudence récente fait peser aux contribuables de nouvelles contraintes dont il convient aujourd’hui d’apprécier la portée.

LES CRITÈRES CLASSIQUES DE RÉSIDENCE FISCALE

LES CRITÈRES DE DROIT INTERNE

Chaque pays fixe les règles permettant de considérer qu’une personne y a son domicile fiscal, et est donc imposable sur l’ensemble de ses revenus.

En ce qui concerne la France, les critères sont prévus à l’article 4B du CGI. Ont ainsi leur domicile fiscal en France les personnes :

• qui y ont leur foyer ou, à défaut, leur lieu de séjour principal ; ou

• qui y exercent leur activité professionnelle principale ; ou enfin

• qui y ont le centre de leurs intérêts économiques.

Ces critères sont alternatifs, en ce sens qu’il suffit que l’un soit rempli pour qu’une personne soit considérée comme ayant son domicile fiscal en France.

On observera à cette occasion que le critère des « 183 jours », fréquemment évoqué, ne représente pas le critère principal mais a, au contraire, vocation à jouer de façon accessoire. Ces critères, tels qu’interprétés par la jurisprudence, ont un certain pouvoir attractif. Il a par exemple été jugé récemment que la perception de pensions de retraite de source française pouvait suffire à caractériser une domiciliation en France selon les critères de droit interne.

L’application de ces critères peut donc aboutir à créer des situations de double résidence (et donc de double imposition) à l’égard des contribuables qui seraient par ailleurs résidents fiscaux de l’État dans lequel ils ont élu domicile. Une telle situation est en principe réglée par la convention fiscale conclue entre les deux États concernés.

LES CRITÈRES CONVENTIONNELS

Les conventions fiscales contiennent leur propre définition du domicile fiscal, qui prime sur les critères prévus par le droit interne des pays signataires. Pour synthétiser, les conventions prévoient, pour trancher les conflits de résidence, des critères qui s’appuient d’abord sur la notion de foyer et, en présence d’un foyer dans chaque État, se fondent sur la notion de centre des intérêts vitaux, entendu comme le centre des intérêts personnels et économiques. En pratique, c’est ce dernier critère qui est le plus fréquemment applicable.

De façon traditionnelle, les contentieux qui se nouaient en la matière ne portaient pas tant sur l’application de la convention fiscale en elle-même (qui semblait acquise à partir du moment où le contribuable domicilié à l’étranger y était bien résident fiscal au sens du droit local) que sur l’appré- ciation, très factuelle, du pays dans lequel le contribuable disposait d’un foyer ou, plus fréquemment encore, du centre de ses intérêts vitaux.

Ainsi, dans une décision récente, le Conseil d’État avait estimé qu’un contribuable domicilié en Belgique et y percevant ses revenus, versés par une société holding unipersonnelle constituée en Belgique, devait malgré tout être considéré comme ayant en France le centre de ses intérêts personnels et économiques dans la mesure où la source exclusive des revenus de la société holding provenait de sa filiale française et que le revenu perçu par le contribuable venait en réalité rémunérer l’activité de dirigeant de la filiale française qu’il avait continué d’assurer.

Cette approche classique est toutefois battue en brèche par un nouveau courant jurisprudentiel.

UNE NOUVELLE APPROCHE DE LA NOTION DE RÉSIDENCE

Une tendance récente se dessine, selon laquelle ne peuvent prétendre au bénéfice de la convention fiscale les contribuables domiciliés dans un État au regard du droit local mais qui n’y sont pas assujettis à l’impôt. Une première application est venue de l’administration fiscale qui, en 2012 et revenant sur une position prise dans les années 1970, a indiqué qu’elle ne reconnaîtrait plus comme résidents, au sens de la convention fiscale franco-suisse sur les revenus, les contribuables assujettis à l’impôt en Suisse sur une base forfaitaire déterminée uniquement à partir de la valeur locative de leur logement. Si un tel raisonnement a pu s’appuyer sur les termes mêmes de la convention conclue avec la Suisse, qui contient certaines particularités, le mouvement a été suivi par le Conseil d’État qui s’est récemment lancé dans un travail d’interprétation constructive des conventions fiscales conclues par la France.

C’est ainsi que la Haute Cour a, déjà à plusieurs reprises, affirmé que l’objet des conventions fiscales est de lutter contre e les phénomènes de double imposition, de telle façon que le « point d’entrée » au bénéfice d’une convention pour un contribuable réside bien dans son assujettissement à l’impôt dans le pays dans lequel il est établi.

Toute la question est alors de savoir ce qu’il faut entendre par « assujettissement à l’impôt ».

Bien que ce point n’ait pas été tranché de façon explicite, il nous semble que cet assujettissement doit porter sur les revenus mondiaux, et non pas seulement sur les revenus de source locale. Les conventions sont en effet souvent rédigées en ce sens, et le Conseil d’État semble en tirer un principe d’ordre général.

Cette approche marque un tournant dans la mesure où, jusqu’à présent, il semblait acquis que la convention devait permettre aux deux États signataires de répartir le droit d’imposer entre eux, peu important ensuite que l’État concerné taxe effectivement ou non les revenus en cause sur le fondement de son droit interne.

Cette analyse nouvelle doit amener à s’interroger sur la protection que peut offrir une convention conclue avec certains États qui ont fait le choix d’inscrire dans leur législation interne des régimes fiscaux incitatifs prévoyant, notamment, une exonération temporaire des revenus de source étrangère pour des personnes qui viendraient à y fixer leur résidence.

Or, l’application de la convention fiscale est essentielle pour assurer la bonne efficacité de ces régimes pour les contribuables qui feraient le choix de s’y placer, sauf pour ces derniers à couper tous liens avec la France, ce qui n’est pas toujours chose facile.

On notera toutefois que cette exigence d’assujettissement, à l’étranger, à l’impôt sur les revenus mondiaux ne signifie pas nécessairement une taxation pleine ou immédiate de ces revenus. Dans une décision rendue en 2012, le Conseil d’État avait jugé à propos du régime britannique dit de la « remittance basis » qu’il ne s’opposait pas à la qualification de résident fiscal britannique au sens de la convention franco-britannique dans la mesure où ce régime ne prévoit pas une exemption définitive des revenus étrangers, laquelle est reportée à la date de leur rapatriement en Angleterre.

On ne peut toutefois pas mesurer si, saisi à nouveau d’une telle question, le Conseil d’État ne nuancerait pas son analyse au vu de sa jurisprudence la plus récente.

Un dernier élément d’incertitude réside dans la position que pourrait prendre, sur cette même question, la Cour de cassation à l’égard des conventions fiscales conclues en matière de droits de succession, dont les clauses relatives à la résidence sont parfois rédigées de façon différente. À notre connaissance, cette Cour ne s’est jamais prononcée sur cette question, et sur ce point la plus grande prudence nous semble de rigueur. En définitive, plus que jamais, en matière de résidence fiscale, les contribuables sont confrontés à des interrogations que l’on pourrait qualifier de « cornéliennes » !

Eric Chartier et Julien Bellet, Altitude Avocats