Par Didier Hoff, avocat associé, et Jérôme Nirmal, avocat. Fidal
L’application des conventions fiscales internationales aux revenus de source étrangère
Les conventions fiscales internationales permettent d’éviter qu’un même revenu soit doublement imposé par deux États. En pratique, du fait de la complexité des règles fiscales, il arrive que ces conventions ne soient pas correctement appliquées ce qui peut alors générer des situations dans lesquelles les contribuables subissent à tort des doubles impositions.
Les contribuables fiscalement domiciliés en France (peu importe leur nationalité) doivent y déclarer l’ensemble de leurs revenus, de source française et étrangère. Bien souvent, les revenus étrangers restent pleinement imposables dans l’État dont ils tirent leur source («l’État source»).
Aussi, la France a conclu avec les autorités étrangères plus de 120 conventions fiscales dont l’objet premier est d’éviter qu’un même revenu soit doublement imposé en France et dans l’État source. En pratique, la complexité des mécanismes impose une vigilance accrue sur trois points : l’impôt sur le revenu, les prélèvements sociaux et la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus.
Impôt sur le revenu
En partant de l’hypothèse qu’un revenu de source étrangère perçu par un résident fiscal de France reste pleinement imposable dans l’État source en application des règles prévues par les conventions fiscales, il est alors de la responsabilité de la France (l’État de résidence) d’éliminer la double imposition. Pour cela, deux méthodes existent : soit la France détermine un taux moyen d’imposition en prenant également en compte le revenu de source étrangère, mais ce taux moyen n’est ensuite appliqué que sur les autres revenus restant pleinement imposables en France (méthode dite du taux effectif), soit l’impôt est calculé sur l’ensemble des revenus mais un crédit d’impôt est accordé sur le revenu de source étrangère (méthode dite du crédit d’impôt).
Le premier point d’attention est ici simplement de s’assurer que l’une de ces deux méthodes a bien été appliquée côté français car, dans la négative, il y aurait mécaniquement une double imposition à l’étranger et en France sur le revenu de source étrangère.
Par ailleurs, quand bien même la méthode du taux effectif ou du crédit d’impôt aurait été appliquée par la France, encore faut-il ici vérifier les montants des revenus de source étrangère retenus par l’Administration fiscale pour le calcul de l’impôt sur le revenu. En effet, si ces montants sont par erreur majorés, cela augmente le taux moyen d’imposition appliqué aux revenus restant pleinement imposables en France dans le cadre de la méthode du taux effectif. À l’inverse, dans le cadre de la méthode du crédit d’impôt, si ces montants sont minorés par erreur, cela aboutit à réduire la base de calcul des revenus ouvrant droit à crédit d’impôt en France : en conséquence, le montant du crédit d’impôt est mathématiquement diminué ce qui augmente corrélativement l’impôt dû en France.
Prélèvements sociaux
À la différence de l’impôt sur le revenu, les prélèvements sociaux (CSG, CRDS, prélèvent social et sa contribution additionnelle) dus sur les revenus dits «?passifs?» – tels que les intérêts, dividendes, plus-values mobilières ou encore revenus fonciers – sont calculés à un taux proportionnel global actuellement de 15,5?%. Ici encore, les conventions fiscales sont supposées protéger les contribuables des doubles impositions.
Lorsque les conventions fiscales prévoient la méthode du crédit d’impôt pour permettre l’élimination des doubles impositions, il convient alors de distinguer selon que le crédit d’impôt prévu par la convention fiscale pour chaque revenu considéré est un crédit d’impôt réel (le montant de l’impôt réellement prélevé à l’étranger) ou fictif (c’est-à-dire le montant de l’imposition qui aurait été dû en France si le revenu étranger était pleinement imposable en France).
Lorsque le crédit d’impôt prévu par la convention fiscale est un crédit d’impôt réel (ce qui est par exemple généralement le cas pour les dividendes), ce crédit s’impute alors seulement sur le montant de l’impôt sur le revenu. Une fois utilisé en matière d’impôt sur le revenu, ce crédit d’impôt ne saurait alors venir une nouvelle fois en déduction des prélèvements sociaux qui doivent alors être calculés sur la totalité des revenus passifs de source étrangère.
Par contre, lorsque le crédit d’impôt prévu par la convention fiscale est un crédit d’impôt fictif (ce qui est généralement le cas en matière de revenus fonciers de source étrangère), alors il convient ici d’être tout particulièrement vigilant à ce que l’Administration fiscale ne calcule pas automatiquement des prélèvements sociaux sur les revenus étrangers imposables en France mais ouvrant droit à un crédit d’impôt égal au montant de l’impôt français. En effet, dans cette hypothèse, les revenus étrangers sont assujettis aux prélèvements sociaux calculés à un taux fixe, mais le crédit d’impôt étant ici équivalent à l’impôt français, les prélèvements sociaux doivent mathématiquement être réduits à zéro (montants des prélèvements sociaux et du crédit d’impôt d’égal montant).
En la matière, les citoyens américains qui résident fiscalement en France doivent tout particulièrement être vigilants. Du fait de la spécificité de la convention fiscale franco-américaine, les plus-values mobilières de source américaine restent pleinement imposables aux États-Unis et ouvrent droit à un crédit d’impôt fictif en France (à la différence des autres conventions fiscales prévoyant en principe que les plus-values mobilières sont pleinement imposables dans l’État de résidence même si de source étrangère). De plus, s’agissant des intérêts et dividendes de source américaine, ces revenus ouvrent également droit en France à un crédit d’impôt fictif.
Contribution exceptionnelle sur les hauts revenus (CEHR)
Tout comme en matière d’impôt sur le revenu, il convient de bien vérifier que l’Administration fiscale applique correctement la méthode d’élimination des doubles impositions prévue par la convention fiscale applicable lorsqu’un revenu de source étrangère perçu par un résident fiscal français reste pleinement imposable dans l’État source.
Ici encore, les citoyens américains doivent être plus particulièrement vigilants notamment en cas de perception de dividendes de source américaine. En effet, en matière d’impôt sur le revenu, le montant de ces dividendes imposables en France mais ouvrant droit à un crédit d’impôt égal au montant de l’impôt français est retenu après avoir fait l’objet d’un abattement automatique de 40?%. Or en matière de calcul de la CEHR (calculée sur la rémunération dite de référence), c’est le montant brut des dividendes qui est retenu sans abattement. Aussi, si une base de 100 de dividendes de source américaine est assujettie à la CEHR, le crédit d’impôt correspondant doit également se calculer en partant d’une base de 100 (et non pas d’une base de 60 correspondant à la base de calcul du crédit d’impôt applicable en matière d’impôt sur le revenu).
En cas d’erreur d’application des conventions fiscales internationales (en faveur ou en défaveur des contribuables), il est alors possible de demander à l’Administration fiscale de régulariser la situation par voie de réclamation tant que les années fiscales considérées ne sont pas prescrites.
Les contribuables fiscalement domiciliés en France (peu importe leur nationalité) doivent y déclarer l’ensemble de leurs revenus, de source française et étrangère. Bien souvent, les revenus étrangers restent pleinement imposables dans l’État dont ils tirent leur source («l’État source»).
Aussi, la France a conclu avec les autorités étrangères plus de 120 conventions fiscales dont l’objet premier est d’éviter qu’un même revenu soit doublement imposé en France et dans l’État source. En pratique, la complexité des mécanismes impose une vigilance accrue sur trois points : l’impôt sur le revenu, les prélèvements sociaux et la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus.
Impôt sur le revenu
En partant de l’hypothèse qu’un revenu de source étrangère perçu par un résident fiscal de France reste pleinement imposable dans l’État source en application des règles prévues par les conventions fiscales, il est alors de la responsabilité de la France (l’État de résidence) d’éliminer la double imposition. Pour cela, deux méthodes existent : soit la France détermine un taux moyen d’imposition en prenant également en compte le revenu de source étrangère, mais ce taux moyen n’est ensuite appliqué que sur les autres revenus restant pleinement imposables en France (méthode dite du taux effectif), soit l’impôt est calculé sur l’ensemble des revenus mais un crédit d’impôt est accordé sur le revenu de source étrangère (méthode dite du crédit d’impôt).
Le premier point d’attention est ici simplement de s’assurer que l’une de ces deux méthodes a bien été appliquée côté français car, dans la négative, il y aurait mécaniquement une double imposition à l’étranger et en France sur le revenu de source étrangère.
Par ailleurs, quand bien même la méthode du taux effectif ou du crédit d’impôt aurait été appliquée par la France, encore faut-il ici vérifier les montants des revenus de source étrangère retenus par l’Administration fiscale pour le calcul de l’impôt sur le revenu. En effet, si ces montants sont par erreur majorés, cela augmente le taux moyen d’imposition appliqué aux revenus restant pleinement imposables en France dans le cadre de la méthode du taux effectif. À l’inverse, dans le cadre de la méthode du crédit d’impôt, si ces montants sont minorés par erreur, cela aboutit à réduire la base de calcul des revenus ouvrant droit à crédit d’impôt en France : en conséquence, le montant du crédit d’impôt est mathématiquement diminué ce qui augmente corrélativement l’impôt dû en France.
Prélèvements sociaux
À la différence de l’impôt sur le revenu, les prélèvements sociaux (CSG, CRDS, prélèvent social et sa contribution additionnelle) dus sur les revenus dits «?passifs?» – tels que les intérêts, dividendes, plus-values mobilières ou encore revenus fonciers – sont calculés à un taux proportionnel global actuellement de 15,5?%. Ici encore, les conventions fiscales sont supposées protéger les contribuables des doubles impositions.
Lorsque les conventions fiscales prévoient la méthode du crédit d’impôt pour permettre l’élimination des doubles impositions, il convient alors de distinguer selon que le crédit d’impôt prévu par la convention fiscale pour chaque revenu considéré est un crédit d’impôt réel (le montant de l’impôt réellement prélevé à l’étranger) ou fictif (c’est-à-dire le montant de l’imposition qui aurait été dû en France si le revenu étranger était pleinement imposable en France).
Lorsque le crédit d’impôt prévu par la convention fiscale est un crédit d’impôt réel (ce qui est par exemple généralement le cas pour les dividendes), ce crédit s’impute alors seulement sur le montant de l’impôt sur le revenu. Une fois utilisé en matière d’impôt sur le revenu, ce crédit d’impôt ne saurait alors venir une nouvelle fois en déduction des prélèvements sociaux qui doivent alors être calculés sur la totalité des revenus passifs de source étrangère.
Par contre, lorsque le crédit d’impôt prévu par la convention fiscale est un crédit d’impôt fictif (ce qui est généralement le cas en matière de revenus fonciers de source étrangère), alors il convient ici d’être tout particulièrement vigilant à ce que l’Administration fiscale ne calcule pas automatiquement des prélèvements sociaux sur les revenus étrangers imposables en France mais ouvrant droit à un crédit d’impôt égal au montant de l’impôt français. En effet, dans cette hypothèse, les revenus étrangers sont assujettis aux prélèvements sociaux calculés à un taux fixe, mais le crédit d’impôt étant ici équivalent à l’impôt français, les prélèvements sociaux doivent mathématiquement être réduits à zéro (montants des prélèvements sociaux et du crédit d’impôt d’égal montant).
En la matière, les citoyens américains qui résident fiscalement en France doivent tout particulièrement être vigilants. Du fait de la spécificité de la convention fiscale franco-américaine, les plus-values mobilières de source américaine restent pleinement imposables aux États-Unis et ouvrent droit à un crédit d’impôt fictif en France (à la différence des autres conventions fiscales prévoyant en principe que les plus-values mobilières sont pleinement imposables dans l’État de résidence même si de source étrangère). De plus, s’agissant des intérêts et dividendes de source américaine, ces revenus ouvrent également droit en France à un crédit d’impôt fictif.
Contribution exceptionnelle sur les hauts revenus (CEHR)
Tout comme en matière d’impôt sur le revenu, il convient de bien vérifier que l’Administration fiscale applique correctement la méthode d’élimination des doubles impositions prévue par la convention fiscale applicable lorsqu’un revenu de source étrangère perçu par un résident fiscal français reste pleinement imposable dans l’État source.
Ici encore, les citoyens américains doivent être plus particulièrement vigilants notamment en cas de perception de dividendes de source américaine. En effet, en matière d’impôt sur le revenu, le montant de ces dividendes imposables en France mais ouvrant droit à un crédit d’impôt égal au montant de l’impôt français est retenu après avoir fait l’objet d’un abattement automatique de 40?%. Or en matière de calcul de la CEHR (calculée sur la rémunération dite de référence), c’est le montant brut des dividendes qui est retenu sans abattement. Aussi, si une base de 100 de dividendes de source américaine est assujettie à la CEHR, le crédit d’impôt correspondant doit également se calculer en partant d’une base de 100 (et non pas d’une base de 60 correspondant à la base de calcul du crédit d’impôt applicable en matière d’impôt sur le revenu).
En cas d’erreur d’application des conventions fiscales internationales (en faveur ou en défaveur des contribuables), il est alors possible de demander à l’Administration fiscale de régulariser la situation par voie de réclamation tant que les années fiscales considérées ne sont pas prescrites.
